Im Zuge der Steu­er­re­form 2015/16 wurde der § 23a EStG neu gefasst und (erwei­ter­te) Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kun­gen für kapi­ta­lis­ti­sche Mit­un­ter­neh­mer ein­ge­führt. Hin­ter­grund der Regelung war, dass zuge­wie­se­ne Verluste aus Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten bisher grund­sätz­lich unbe­schränkt mit posi­ti­ven anderen Ein­künf­te aus­ge­gli­chen werden und, soweit dies nicht möglich ist, auch vor­ge­tra­gen werden konnten. Steht diesen Ver­lus­ten aber keine unbe­schränk­te Haftung des Mit­un­ter­neh­mers (gegen­über Gläu­bi­gern) gegen­über, werden sie wirt­schaft­lich nicht getragen. Mit Wirk­sam­keit ab 2016 können Verluste von kapi­ta­lis­ti­schen Mit­un­ter­neh­mern, wenn sie natür­li­che Personen sind, nur bis zur Höhe des steu­er­li­chen Kapi­tal­kon­tos mit anderen Ein­künf­ten aus­ge­gli­chen oder vor­ge­tra­gen werden. Über­stei­gen­de Verluste werden auf „War­te­tas­te“ gelegt.

Eine BMF-Info (BMF-010203/0200-VI/6/2016 vom 7.7.2016) nimmt dies­be­züg­lich zu Zwei­fels­fra­gen bzw. prak­ti­schen Anfor­de­run­gen dieser neuen Regelung aus Sicht der Finanz­ver­wal­tung Stellung:

• Betrof­fe­ner Per­so­nen­kreis: Betrof­fen sind kapi­ta­lis­ti­sche Mit­un­ter­neh­mer, das sind solche, deren Haftung ein­ge­schränkt ist (wie ins­be­son­de­re bei Kom­man­di­tis­ten oder atypisch stillen Gesell­schaf­tern) und die keine „aus­ge­präg­te Unter­neh­mer­initia­ti­ve“ entfalten.
• (Fehlende) Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve: Eine aktive unter­neh­me­ri­sche Mit­ar­beit schließt die Anwen­dung der War­te­tas­ten­re­ge­lung aus. Diese Mit­ar­beit muss aller­dings deutlich über die bloße Wahr­neh­mung von Kon­troll­rech­ten hin­aus­ge­hen. Die Über­nah­me der Geschäfts­füh­rung oder die Tätig­keit als Pro­ku­rist (Kom­man­di­tis­ten sind ja ex lege von der Geschäfts­füh­rung aus­ge­schlos­sen) wird in der Regel eine aus­rei­chen­de Mit­ar­beit begrün­den. Eine bloß spo­ra­di­sche Teil­nah­me an stra­te­gi­schen Bespre­chun­gen und unter­neh­mens­in­ter­nen Sit­zun­gen oder eine Mit­wir­kung an der Geschäfts­füh­rung in bloßen Aus­nah­me­fäl­len oder bei außer­or­dent­li­chen Geschäf­ten reicht aller­dings nicht aus. Seitens der Finanz­ver­wal­tung wird als quan­ti­ta­ti­ves Kri­te­ri­um eine durch­schnitt­li­che Mit­ar­beit von min­des­tens 10 Wochen­stun­den als erfor­der­lich ange­se­hen. Die arbeits­recht­li­che Ein­stu­fung der Tätig­keit spielt keine Rolle, das Vor­lie­gen einer Pflicht­ver­si­che­rung nach ASVG (z.B. Kom­man­di­tist bis 25%) oder GSVG aus dieser Betei­li­gung wird aller­dings als Indiz für das Vor­lie­gen einer aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve gelten. Wird ein Kom­man­di­tist gleich­zei­tig als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH einer GmbH & Co KG tätig und führt er in dieser Funktion auch die Geschäf­te der KG, reicht dies als indi­rek­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus.
• Maß­geb­li­ches Kapi­tal­kon­to: Das Ver­lust­aus­gleichs­po­ten­ti­al ist begrenzt durch das steu­er­li­che Kapi­tal­kon­to, welches sich aus der ein­be­zahl­ten Gesell­schafts­ein­la­ge, all­fäl­li­gem Ergän­zungs­ka­pi­tal bei nach­träg­li­chem Gesell­schaf­ter­bei­tritt, nicht ent­nom­me­nen lau­fen­den steu­er­li­chen Gewinnen und weiteren Einlagen (abzüg­lich Ent­nah­men) in das Gesell­schafts­ver­mö­gen zusam­men­setzt. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen (bei­spiels­wei­se Dar­le­hens­for­de­run­gen an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft, an die Gesell­schaft ver­mie­te­te Immo­bi­li­en etc.) sind bei der Ermitt­lung des Standes des maß­geb­li­chen Kapi­tal­kon­tos hingegen nicht zu berück­sich­ti­gen.
• Ermitt­lung des Anfangs­be­stands des Kapi­tal­kon­tos (Beginn 2016): Der steu­er­li­che Stand kann vom unter­neh­mens­recht­li­chen Kapi­tal­kon­to­stand abge­lei­tet werden, indem dieser um die tem­po­rä­ren Dif­fe­ren­zen zwischen UGB- und Steu­er­bi­lanz adap­tiert wird (z.B. aufgrund unter­schied­li­cher Abschrei­bungs­dau­ern, Unter­schie­de bei der Bewer­tung von Per­so­nal­rück­stel­lun­gen usw.). Darüber hinaus ist all­fäl­li­ges Ergän­zungs­ka­pi­tal zu berücksichtigen.
• Fort­füh­rung des Kontos: Für jeden Mit­un­ter­neh­mer ist die Ent­wick­lung des steu­er­li­chen Kapi­tal­kon­tos und der War­te­tas­ten­ver­lus­te in der Ein­künf­te­fest­stel­lungs­er­klä­rung dar­zu­stel­len. Dafür ist grund­sätz­lich der Anfangs­stand um Gewinne und Einlagen zu erhöhen sowie um Verluste und Ent­nah­men zu ver­min­dern. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das steu­er­li­che Kapi­tal­kon­to wie zuvor beschrie­ben durch Adap­tie­rung des unter­neh­mens­recht­li­chen Standes abge­lei­tet wird.
• Ver­rech­nung (Akti­vie­rung) von War­te­tas­ten­ver­lus­ten: Neben der Nutzung in Folge der Ver­rech­nung mit Gewinnen kommt auch eine Nutzung durch Einlage in Frage (begrün­det durch die damit ver­bun­de­ne Erhöhung des Risiken aus­ge­setz­ten Kapitals). Liegen in einem Jahr sowohl ein Gewinn­an­teil als auch ein Ein­la­gen­über­hang vor, ist der Gewinn­an­teil vor­ran­gig mit War­te­tas­ten­ver­lus­ten zu ver­rech­nen. Wird eine Einlage ledig­lich vor dem Bilanz­stich­tag offen­kun­dig deshalb geleis­tet, um die Aus­gleichs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten zu errei­chen, und bald darauf wieder ent­nom­men, gilt sie nicht als dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt (dies soll Miss­brauch ver­hin­dern). Als Einlage gilt hingegen auch eine tat­säch­li­che Haf­tungs­in­an­spruch­nah­me des Gesellschafters.
• Ände­run­gen der Rechts­stel­lung des Mit­un­ter­neh­mers: Bei Wechsel in die unbe­schränk­te Haftung (z.B. als Kom­ple­men­tär oder offener Gesell­schaf­ter) kommt es zur Ver­rech­nungs­fä­hig­keit der War­te­tas­ten­ver­lus­te zumal der Gesell­schaf­ter dann auch für Alt­schul­den unbe­schränkt haftet. Wandelt sich die Stellung bloß aufgrund einer erhöhten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve, löst dies nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung hingegen keine Ver­re­chen­bar­keit von bis­he­ri­gen War­te­tas­ten­ver­lus­ten aus. Ledig­lich die ab diesem Zeit­punkt neu ent­ste­hen­den Verluste unter­lie­gen nicht mehr dem § 23a EStG.
• Aus­schei­den des Mit­un­ter­neh­mers: Bei der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung kommt es zur Ver­rech­nung des rest­li­chen War­te­tas­ten­ver­lus­tes mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, der jeden­falls in Höhe des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos, das nicht auf­ge­füllt werden muss, anzu­set­zen ist. Wird der Anteil unent­gelt­lich über­tra­gen, gehen War­te­tas­ten­ver­lus­te auf den Über­neh­mer über. 

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