Die zuneh­men­de Kom­ple­xi­tät des Steu­er­rech­tes führt dazu, dass bei einer Ver­trags­ge­stal­tung die steu­er­li­chen Folgen oft nicht mit Sicher­heit fest­stell­bar sind, zumal die Finanz­be­hör­de i.d.R. nicht bereit ist, sich dies­be­züg­lich fest­zu­le­gen. Steu­er­klau­seln können dieser Rechts­un­si­cher­heit vor­beu­gen­und vor nicht gewoll­ten Steu­er­fol­gen schützen.

:: Rechts­grund­la­gen

Gem. § 295a BAO kann ein Bescheid auf Antrag der Partei oder von Amts wegen insoweit abge­än­dert werden, als ein Ereignis eintritt, das abga­ben­recht­li­che Wirkung für die Ver­gan­gen­heit auf den Bestand oder Umfang eines Abga­ben­an­spru­ches hat.
Mit Wirkung ab 20. Dezember 2003 besteht somit ein Ver­fah­rens­ti­tel zur Rechts­kraft­durch­bre­chung eines Beschei­des. Das Gesetz stellt das Prinzip der mate­ri­el­len Rechts­rich­tig­keit über jenes der for­mel­len Rechts­si­cher­heit.

:: Steu­er­klau­sel

Sie ist eine unechte (auf vergangene/gegenwärtige Umstände abge­stell­te) auf­lö­sen­de Bedin­gung in einem zivil­recht­li­chen Vertrag, die dessen Gül­tig­keit davon abhängig macht, dass die steu­er­li­chen Folgen, von denen die Parteien ausgehen, mit der Steu­er­fest­set­zung durch das Finanz­amt iden­tisch sind.
Vor­aus­set­zun­gen für die rück­wir­ken­de Abga­ben­wirk­sam­keit sind:

• Die Bedin­gung (Steu­er­klau­sel) muss von den Ver­trags­par­tei­en beachtet und in die Tat umge­setzt werden (Rück­ab­wick­lung des Vertrages). 
• Die Parteien haben einen schrift­li­chen Antrag auf Abän­de­rung des Beschei­des an das Finanz­amt zu stellen.

:: Bei­spie­le für Steuerklauseln

• Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft
  Bleibt die Frage offen, ob das Finanz­amt den begüns­tig­ten Steu­er­satz gewährt oder nicht, besteht die Mög­lich­keit mittels ent­spre­chen­der Steu­er­klau­sel das Steu­er­ri­si­ko zu besei­ti­gen. Wendet das Finanz­amt den vollen Steu­er­satz an, ermög­licht nunmehr ein Antrag gem. § 295a BAO die Rück­gän­gig­ma­chung der Steuerschuld.
• Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung
  Besteht das redliche Bemühen um einen äqui­va­len­ten Leis­tungs­aus­tausch zwischen der Gesell­schaft und dem Gesell­schaf­ter, so kann im Falle einer sich nach­träg­lich her­aus­stel­len­den Unan­ge­mes­sen­heit von Leistung und Gegen­leis­tung unter Berufung auf § 295a BAO eine Rück­ab­wick­lung der Steu­er­pflicht mittels Steu­er­klau­sel ver­mie­den werden.

:: Rück­wir­ken­de Ereig­nis­se gem. § 295aBAO

• Nach­träg­li­che Besteue­rung im Ausland bzw. Ent­rich­tung aus­län­di­scher Quel­len­steu­ern, die auf die öster­rei­chi­sche Steuer anre­chen­bar sind.
• Nach­träg­li­cher Kos­ten­er­satz in Fol­ge­jah­ren (z.B. geltend gemachte außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung infolge Heil­be­hand­lung) führt zur Bescheid­än­de­rung von Amts wegen. 
• Rechts­ge­schäf­te sind z.B. wegen List, Irrtum oder Furcht anfecht­bar. Ist die Anfech­tung gebüh­ren­recht­lich beacht­lich, steht zur Abän­de­rung des Gebüh­ren­be­schei­des nunmehr § 295a BAO zur Verfügung.
• Steu­er­be­güns­tig­te Betriebs­auf­ga­be gem. § 24 Abs. 6 EStG: Liegen die Vor­aus­set­zun­gen für die Halb­satz­be­steue­rung bei der Pri­vat­ent­nah­me eines Betriebs­grund­stü­ckes vor, kann es bei einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung des Grund­stü­ckes oder der Wie­der­auf­nah­me einer schäd­li­chen Erwerbs­tä­tig­keit zum Verlust dieser Begüns­ti­gung kommen. Wird das Grund­stück nämlich inner­halb von fünf Jahren nach Betriebs­auf­ga­be ver­äu­ßert, handelt es sich gem. § 24 Abs. 6 Z 3 EStG um ein rück­wir­ken­des Ereignis gem. § 295a BAO und somit um den Verlust der Halb­satz­be­güns­ti­gung. Ein ver­fah­rens­recht­li­ches Problem ergibt sich bei der Aufnahme einer begüns­ti­gungs­schäd­li­chen Erwerbs­tä­tig­keit. Laut Rz 7322 EStR 2000 gilt eine Frist von einem Jahr. Seit Ein­füh­rung des § 295a BAO gilt aber für ein rück­wir­ken­des Ereignis — und um ein solches handelt es sich unwei­ger­lich — die zehn­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist. Zur bestehen­den Rechts­un­si­cher­heit ist fol­gen­des zu ver­mer­ken. Im Ver­fah­ren beim Finanz­amt wird vor­aus­sicht­lich wei­ter­hin die Ein­jah­res­frist zur Anwen­dung gelangen, da die Richt­li­ni­en eine interne Weisung dar­stel­len, aber keine Geset­zes­kraft haben. Vor einem UFS oder den Höchst­ge­rich­ten wird die Richt­li­ni­en­re­ge­lung aber keine Chance haben. Hier wird § 295a BAO zur Anwen­dung gelangen. 

:: Keine rück­wir­ken­den Ereig­nis­se sind

• Änderung der Rechtsprechung.
• Rück­wir­ken­de Änderung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten. Für diesen Fall sind die §§ 299 ff (Auf­he­bung des Beschei­des), 303 ff (Wie­der­auf­nah­me des Ver­fah­rens) und 295 (Änderung des Beschei­des) BAO zustän­dig (Hinweis auf Anfra­ge­be­ant­wor­tung des BMF vom 12. Jänner 2005). 
• Rück­wir­kend in Kraft gesetzte Doppelbesteuerungsabkommen.

:: Ver­fah­rens­recht

• Die Abän­de­rung kann von Amts wegen oder auf schrift­li­chen Antrag der Parteien erfolgen. Der Abän­de­rungs­an­trag ver­mit­telt aber keinen Anspruch auf Aus­set­zung der Einhebung.
• Der Antrag ist nicht befris­tet und unter­liegt der Ent­schei­dungs­pflicht mittels Bescheid im Rahmen des Ermes­sens der Abga­ben­be­hör­de, wobei dem Prinzip der Rechts­rich­tig­keit (gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung) der Vorrang vor Rechts­be­stän­dig­keit ein­zu­räu­men ist.
• Wenn Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, ist keine meri­to­ri­sche Erle­di­gung des Antrages mehr möglich. Die Ver­jäh­rung beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis ein­ge­tre­ten ist. Abän­de­run­gen sind daher auch dann noch zulässig, wenn die vom Jahr des Ent­ste­hens des Abga­ben­an­spru­ches abge­lei­te­te Bemes­sungs­ver­jäh­rungs­frist von fünf Jahren bereits abge­lau­fen ist, aber die absolute Ver­jäh­rung gem. § 209 Abs. 3 BAO (10 Jahre ab Ent­ste­hen des Abga­ben­an­spru­ches) noch nicht ein­ge­tre­ten ist.
• Wie eingangs erwähnt, ist § 295a BAO am 20. Dezember 2003 in Kraft getreten. Als Ver­fah­rens­vor­schrift ist diese Bestim­mung aber auchdann anzu­wen­den, wenn der betref­fen­de Bescheid vor In-Kraft-Treten ergangen,oder das Ereignis ein­ge­tre­ten ist. 

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Bei Wie­der­auf­nah­me einer begüns­ti­gungs­schäd­li­chen Erwerbs­tä­tig­keit nach Betriebs­auf­ga­be ist im Rechts­mit­tel­ver­fah­ren mit der zehn­jäh­ri­gen Frist zu rechnen.