Als Teil der Umset­zung der Anti-Tax-Avo­id­ance Direc­ti­ve durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2018 ist es in Öster­reich mit dem Jahr 2019 zur Ein­füh­rung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wie auch zu Ände­run­gen beim soge­nann­ten Metho­den­wech­sel gekommen (beides in § 10a KStG geregelt). Grund­sätz­li­ches Ziel einer Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung (Con­trol­led-Foreign-Company-Rule, CFC-Rule) ist es, steu­er­li­che Begüns­ti­gun­gen in Form der Ver­schie­bung passiver Ein­kunfts­quel­len in Nied­rig­steu­er­län­der zu besei­ti­gen. Dies erfolgt derart, dass die von einer aus­län­di­schen beherrsch­ten Kör­per­schaft oder Betriebs­stät­te erziel­ten, noch nicht aus­ge­schüt­te­ten, niedrig besteu­er­ten (bisher konnten niedrig besteu­er­te Pas­siv­e­in­künf­te aus­län­di­scher Kör­per­schaf­ten allen­falls bei einer Gewinn­aus­schüt­tung aufgrund des Metho­den­wech­sels in Öster­reich besteu­ert werden) Pas­siv­e­in­künf­te der beherr­schen­den öster­rei­chi­schen Kör­per­schaft als Gewinn hin­zu­ge­rech­net werden und dadurch der (sofor­ti­gen) Besteue­rung in Öster­reich unter­lie­gen. Der Metho­den­wech­sel sieht — wie bereits in der Ver­gan­gen­heit — vor, dass bei aus­län­di­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht die Befrei­ungs­me­tho­de sondern die Anrech­nungs­me­tho­de ange­wen­det werden muss.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wie auch für den “Metho­den­wech­sel neu” sind teil­wei­se gleich. Wichtig ist dabei, dass kei­nes­falls beide Maß­nah­men auf einmal zur Anwen­dung kommen, sondern im Zwei­fels­fall nur eine der beiden Maß­nah­men ein­tre­ten kann (typi­scher­wei­se geht die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung dem Metho­den­wech­sel vor). Wesent­li­che Merkmale für Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bzw. Metho­den­wech­sel sind das Erzielen von Pas­siv­e­in­künf­ten und die gleich­zei­ti­ge Nied­rig­be­steue­rung im Ausland. Der Kreis der Pas­siv­e­in­künf­te ist sehr weit gehalten und umfasst z.B. Zinsen, Lizenz­ge­büh­ren und sonstige Ein­künf­te aus geis­ti­gem Eigentum, Divi­den­den, Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne (soweit diese bei der betei­lig­ten Kör­per­schaft steu­er­pflich­tig wären), Ein­künf­te aus Finan­zie­rungs­lea­sing oder Ein­künf­te aus finan­zi­el­len Tätig­kei­ten wie etwa durch Ver­si­che­run­gen und Banken. Banken und Ver­si­che­run­gen sind aller­dings nur dann von der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung erfasst, wenn die aus­län­di­sche Kon­zern­ge­sell­schaft zu einem wesent­li­chen Teil kon­zern­in­ter­nes Geschäft mit öster­rei­chi­scher Betei­li­gung betreibt. Sofern die aus­län­di­sche Kör­per­schaft Ein­künf­te aus solchen Tätig­kei­ten erzielt, kann es zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bzw. zum Metho­den­wech­sel in Öster­reich nur kommen, wenn auch das Merkmal der Nied­rig­be­steue­rung bei der aus­län­di­schen Kör­per­schaft erfüllt ist. Als niedrig besteu­ert gilt, wenn die tat­säch­li­che Steu­er­be­las­tung im Ausland nicht mehr als 12,5% ausmacht (d.h. genau 12,5% bedeutet Nied­rig­be­steue­rung; vor­ran­gig betrof­fe­ne EU-Mit­glied­staa­ten sind Bul­ga­ri­en, Irland, Ungarn oder Zypern), wobei hier eine jähr­li­che Betrach­tung vor­ge­nom­men werden muss. Die zur Geset­zes­än­de­rung ergan­ge­ne Ver­ord­nung “Pas­siv­e­in­künf­te nied­rig­be­steu­er­ter Kör­per­schaf­ten” sieht hierbei vor, dass das Ein­kom­men der aus­län­di­schen Kör­per­schaft nach öster­rei­chi­schen Ein­kom­menser­mitt­lungs­grund­sät­zen fest­zu­stel­len ist und den tat­säch­lich ent­rich­te­ten aus­län­di­schen Steuern gegen­über­ge­stellt werden muss. Eine schäd­li­che Nied­rig­be­steue­rung liegt dann nicht vor, wenn diese “Steu­er­satz-Hürde” nur deshalb nicht gemeis­tert wird, weil das aus­län­di­sche Steu­er­recht abwei­chen­de Rege­lun­gen für Abschrei­bun­gen, Aus­gleichs­pos­ten, Ver­tei­lungs­re­ge­lun­gen, Rück­stel­lungs­bil­dun­gen oder Ver­lust­ver­rech­nun­gen aus anderen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vorsieht.

Nach­fol­gend werden weitere Anfor­de­run­gen dar­ge­stellt, welche nur für die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gelten. Damit nicht jegliche Art von Pas­siv­e­in­künf­ten eine Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach sich zieht, muss die soge­nann­te Drit­tel­gren­ze über­schrit­ten werden. Wiederum ist für jedes Wirt­schafts­jahr geson­dert fest­zu­stel­len, ob die passiven Ein­künf­te der aus­län­di­schen Kör­per­schaft 1/3 ihrer Gesamt­ein­künf­te über­schrei­ten (steu­er­be­frei­te Dividenden/Veräußerungsgewinne zählen zu den Gesamt­ein­künf­ten, um die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bei gering­fü­gi­gen Zins­ein­künf­ten aus­län­di­scher Hol­ding­ge­sell­schaf­ten zu ver­mei­den). Sofern die aktiven Ein­künf­te der aus­län­di­schen Kör­per­schaft negativ sind oder die Drit­tel­gren­ze um weniger als 25% über­schrit­ten wird, ist auf eine Drei­jah­res­be­trach­tung abzu­stel­len. Zusätz­lich zur Drit­tel­gren­ze sind die Elemente Beherr­schung und Sub­stanz­nach­weis kritisch. Die Beherr­schung einer aus­län­di­schen Kör­per­schaft i.S.d. Bestim­mung ist grund­sätz­lich dann erfüllt, wenn mehr als 50% an Stimmrechten/Kapital oder am Gewinn­an­spruch vor­lie­gen, wobei dies sowohl durch eigene unmit­tel­ba­re Betei­li­gung als auch über ver­bun­de­ne Unter­neh­men möglich ist. Im Zusam­men­hang mit der Beherr­schung ist relevant, dass das Ausmaß der Hin­zu­rech­nung (Zurech­nungs­quo­te) nicht auto­ma­tisch der Beherr­schungs­quo­te ent­spre­chen muss.

Schließ­lich muss für die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Sub­stanz­nach­weis berück­sich­tigt werden. Es kommt dann zu keiner Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung in Öster­reich, wenn die aus­län­di­sche Kör­per­schaft eine wesent­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit ausübt. Es ist dabei auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se abzu­stel­len — sofern Personal, Aus­stat­tung, Ver­mö­gens­wer­te und Räum­lich­kei­ten in ange­mes­se­nem Ausmaß zur behaup­te­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit vor­han­den sind, liegt eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit vor. Hingegen ist keine wirt­schaft­li­che Tätig­keit beim Halten und Ver­äu­ßern von Betei­li­gun­gen, beim Durch­lei­ten von Ver­mö­gens­wer­ten oder auch beim Bündeln unkör­per­li­cher Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, deren Her­stel­lungs­auf­wand nicht selbst getragen worden war, anzu­neh­men. Für die Wesent­lich­keit und somit für die Ver­mei­dung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gelten wiederum Drit­tel­gren­zen. Der Ver­ord­nung folgend und davon aus­ge­hend, dass die aus­län­di­sche Kör­per­schaft mehrere Tätig­kei­ten ausübt, sind die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten als wesent­lich anzu­se­hen, wenn Personal, Aus­stat­tung, Ver­mö­gens­wer­te und Räum­lich­kei­ten zu wenigs­tens 1/3 für diese wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten ein­ge­setzt werden. Ebenso müssen min­des­tens 1/3 der Gesamt­ein­künf­te aus diesen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten stammen.

Für den “Metho­den­wech­sel neu” i.Z.m. aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten gelten die Vor­aus­set­zun­gen der Pas­siv­e­in­künf­te und der Nied­rig­be­steue­rung analog zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung. Darüber hinaus muss noch der Unter­neh­mens­schwer­punkt der aus­län­di­schen Kör­per­schaft beur­teilt werden — zu einem Metho­den­wech­sel von der Befrei­ungs- zur Anrech­nungs­me­tho­de kann es nur kommen, wenn ein passiver Unter­neh­mens­schwer­punkt besteht. Prak­tisch betrach­tet betrifft der “Metho­den­wech­sel neu” vor­wie­gend Min­der­heits­be­tei­li­gun­gen an Pas­siv­ge­sell­schaf­ten im Ausland und somit wohl einen über­schau­ba­ren Anwen­dungs­be­reich. Die Pas­siv­e­in­künf­te müssen also mehr als 50% der Gesamt­ein­künf­te aus­ma­chen, wobei steu­er­freie Divi­den­den und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zu den aktiven Ein­künf­ten gezählt werden. Die Beur­tei­lung, ob es sich um ein passives (Pas­siv­e­in­künf­te über­wie­gen) oder aktives Jahr handelt, hat grund­sätz­lich jährlich zu erfolgen. Sofern jedoch die Pas­siv­e­in­künf­te in einem Jahr die 50%-Grenze um weniger als 25% über­schrei­ten (d.h. sie betragen ins­ge­samt maximal 62,5%), ist auf eine Drei­jah­res­be­trach­tung abzu­stel­len. Wenn für das Über­schrei­ten der 50%-Grenze beson­de­re Umstände wie z.B. Anlauf­ver­lus­te oder ein Kon­junk­tur­ein­bruch vor­ge­bracht werden können, so können gem. Ver­ord­nung auch der Kapital- und Arbeits­kräf­te­ein­satz in die Beur­tei­lung ein­be­zo­gen werden. Dabei ist kein passiver Unter­neh­mens­schwer­punkt anzu­neh­men, wenn der Kapital- und Arbeits­kräf­te­ein­satz nach­hal­tig nahezu aus­schließ­lich für die Erzie­lung von Aktiv­ein­künf­ten erfolgt ist.

Damit es nicht durch die (Niedrig)Besteuerung im Ausland und durch die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bzw. den Metho­den­wech­sel in Öster­reich zur Dop­pel­be­steue­rung kommt, ist eine Anrech­nung der tat­säch­li­chen aus­län­di­schen (Körperschaft)Steuer wie auch einer all­fäl­lig vor­ge­la­ger­ten aus­län­di­schen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung (im Falle der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung in Öster­reich) auf Antrag vor­ge­se­hen. Die aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er kann im Rahmen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung und des Metho­den­wech­sels auf spätere Zeit­räu­me vor­ge­tra­gen werden, soweit der Anrech­nungs­höchst­be­trag im jewei­li­gen Jahr bereits über­schrit­ten wurde.

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