Ein­lei­tung
Das Umsatz­steu­er­ge­setz ist vom Prinzip der Unteil­bar­keit der Leistung beherrscht. Die Neben­leis­tung teilt demnach das umsatz­steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung. Diese Regelung ist aller­dings prag­ma­tisch aus­zu­le­gen und führt in der Praxis zu einer unüber­sicht­li­chen Kasu­is­tik. Zunächst ist zu prüfen, ob über­haupt eine Neben­leis­tung vorliegt, und wenn ja, welche Bedeu­tung ihr im Rahmen der Haupt­leis­tung zukommt. Ins­be­son­de­re bei der Grund­stücks­nut­zung wird der o.a. Grund­satz bei gemisch­ten Ver­trä­gen durch­bro­chen und es kommt zu einer Auf­tei­lung der Entgelte nach unter­schied­li­chen Steu­er­sät­zen. Ferner ist zu bemerken, dass die öster­rei­chi­sche Regelung nicht auf der sechsten EG-Richt­li­nie beruht, sondern auf dem Bei­tritts­ver­trag zur EU, der eine Aus­nah­me­re­ge­lung für Woh­nungs­ver­mie­tung vorsieht. Als „Steu­er­cha­mä­le­on” schlecht­hin entpuppt sich die Gara­gen­ver­mie­tung, die alle mög­li­chen Steu­er­sät­ze – wie unten näher erläu­tert – annehmen kann.

Woh­nungs­ver­mie­tung
– Die Miet­erlö­se für die Räum­lich­kei­ten sind von der Befrei­ungs­be­stim­mung des § 6 Abs. 1 Zi 16 aus­ge­nom­men und unter­lie­gen gemäß § 10 Abs. 2 Zi 4 dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 10%.

– Die Erlöse aus der Über­las­sung von Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­den, die mit dem Grund­stück nicht fest ver­bun­den sind, unter­lie­gen – trotz Neben­leis­tungs­cha­rak­ter – dem Nor­mal­steu­er­satz von 20%, es sei denn, die Ein­rich­tung ist von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung. Nach der Ver­wal­tungs­pra­xis ist z.B. bei einfach ein­ge­rich­te­ten Unter­miet­zim­mern oder Stu­den­ten­woh­nun­gen von einer ein­heit­li­chen Betrach­tung aus­zu­ge­hen, während bei gut ein­ge­rich­te­ten Eigen­tums­woh­nun­gen der auf die Ein­rich­tung ent­fal­len­de Miet­erlös mit 20% zu ver­steu­ern ist. Nöti­gen­falls ist dieser Miet­an­teil zu schätzen.

– Wird eine Garage oder ein Abstell­platz mit­ver­mie­tet, ist der Ver­wen­dungs­zweck maß­geb­lich. Dient diese Fläche dem Abstel­len von Fahr­zeu­gen aller Art (Land‑, Wasser- und Luft­fahr­zeu­ge), kommt der Nor­mal­steu­er­satz von 20% zur Anwen­dung. Werden aber z.B. vor­über­ge­hend Möbel unter­ge­bracht, ist der Miet­erlös gemäß § 6 Abs. 1 Zi 16 unecht befreit. Bei einem ein­heit­li­chen Miet­erlös für Wohnung und Garage ist der Gara­gen­an­teil zu schätzen.

– Wär­me­lie­fe­run­gen
Wird Heiz­wär­me als Neben­leis­tung zur Woh­nungs­ver­mie­tung gelie­fert, unter­liegt der Erlös dem Nor­mal­steu­er­satz von 20%. Die Warm­was­ser­lie­fe­rung für Gebrauchs­zwe­cke (Bad, Rei­ni­gung) fällt nicht unter Wär­me­lie­fe­rung und unter­liegt daher dem Steu­er­satz von 10%.

– Finan­zie­rungs­bei­trä­ge lt. Woh­nungs­ge­mein­nüt­zig­keits­ge­setz
Da die Finan­zie­rungs­bei­trä­ge nicht laufend, sondern bei Ver­trags­ab­schluss auf einmal zu ent­rich­ten sind, stellt sich die Frage, wann die Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten ist. Rz 2610/1 der UStR wurde mit Erlass vom 19. Juli 2001 dahin­ge­hend ergänzt, dass die Ver­steue­rung sich nach dem Ausmaß der jähr­li­chen Ver­woh­nung richtet, welches sich nach der Wohn­rechts­no­vel­le 2000, BGBl I 2000/ 36 nunmehr an der 1%igen (bisher 2%igen) Abschrei­bung der Finan­zie­rungs­bei­trä­ge zu ori­en­tie­ren hat.

Beher­ber­gung
Gleich­gül­tig, ob eine gewerb­li­che oder private Beher­ber­gung erfolgt, erstreckt sich der begüns­tig­te Steu­er­satz von 10% auch auf die regel­mä­ßig damit ver­bun­de­nen Neben­leis­tun­gen. Darunter fallen z.B. Behei­zung, Bedie­nung und das orts­üb­li­che Früh­stück, wenn es im Beher­ber­gungs­ent­gelt ent­hal­ten ist.
Sind im Pau­schal­preis Zimmer, Voll­pen­si­on bzw. Halb­pen­si­on ent­hal­ten, unter­liegt der Erlös zur Gänze dem begüns­tig­ten Steu­er­satz von 10%. Gleiches gilt für „all inclusive”-Angebote, in denen u.a. sogar Park­plät­ze, Sport­an­la­gen, Tisch­ge­trän­ke etc. ent­hal­ten sind.
Die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Semi­nar­räu­men stellt aller­dings keine steu­er­be­güns­tig­te Neben­leis­tung dar und unter­liegt daher dem Nor­mal­steu­er­satz von 20%.

Camping
Wird ein ein­heit­li­ches Benut­zungs­ent­gelt ver­rech­net, in dem sämt­li­che Neben­leis­tun­gen (Stell­flä­che für Zelt und Fahrzeug sowie die gesamte Infra­struk­tur) ent­hal­ten sind, ist der begüns­tig­te Steu­er­satz von 10% anzu­wen­den. Werden auf Cam­ping­plät­zen außer­halb des Cam­ping­be­trie­bes (z.B. Über­win­te­rung) Fahr­zeu­ge abge­stellt, unter­liegt die Miete dem Nor­mal­steu­er­satz von 20%.

Sport- und Frei­zeit­an­la­gen
Der­ar­ti­ge Benüt­zungs­ver­trä­ge werden in der Regel als Verträge beson­de­rer Art ein­ge­stuft, bei denen die Miete von Grund­stücks­flä­chen gegen­über der Ein­rich­tung in den Hin­ter­grund tritt. Die Regel ist daher der Normalsteuersatz.

Woh­nungs­ei­gen­tum
Die ver­rech­ne­ten Betriebs‑, Ver­wal­tungs und Erhal­tungs­kos­ten an den Woh­nungs­ei­gen­tü­mer unter­lie­gen als Haupt­leis­tung dem begüns­tig­ten Steu­er­satz von 10%.
– Die Wär­me­lie­fe­rung (Heizung) als Neben­leis­tung unter­liegt dem Nor­mal­steu­er­satz von 20%.
– Garagen und Abstell­plät­ze für Fahr­zeu­ge
• Befindet sich die Fläche im Woh­nungs­ei­gen­tum, sind die Erlöse gemäß § 6 Abs. 1 Zi 17 unecht befreit. Wird aller­dings zur Steu­er­pflicht optiert, dann kommt der Nor­mal­steu­er­satz von 20% zur Anwen­dung.
• Befindet sich die Fläche nicht im Woh­nungs­ei­gen­tum und wird an den Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ver­mie­tet, kommt der Nor­mal­steu­er­satz von 20% zur Anwen­dung.

Vor­steu­er­ver­rech­nung – Option zur Umsatz­steu­er­pflicht
Die unechte Umsatz­steu­er­be­frei­ung der Miet­erlö­se gemäß § 6 Abs. 1 Zi 16 hat den Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zu­geszur Folge. Wird gemäß § 6 Abs. 2 zur Umsatz­steu­er­pflicht optiert, ist der Nor­mal­steu­er­satz von 20% anzu­wen­den. Die Option bedarf keiner beson­de­ren Erklä­rung gegen­über dem Finanz­amt und kann für jeden Vor­anmel­dungs­zeit­raum, für jeden ein­zel­nen Umsatz geson­dert ausgeübt werden, indem dieser Umsatz einfach als umsatz­steu­er­pflich­tig behan­delt wird. Die Option kann zu einer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung führen, weil dann sämt­li­che Vor­steu­ern abzugs­fä­hig sind. Bei der unechten Befrei­ung dürfen die auf die befrei­ten Umsätze anteilig ent­fal­len­den Vor­steu­ern nicht geltend gemacht werden.

Zusam­men­fas­sung der Steu­er­sät­ze für Garagen und Abstell­plät­ze
Die mög­li­chen Steu­er­sät­ze für das eingangs erwähnte „Steu­er­cha­mä­le­on” seien in der Folge zusam­men­ge­fasst:
– Umsatz­steu­er
• Nor­mal­steu­er­satz von 20%
— bei eigen­stän­di­ger Ver­mie­tung zum Abstel­len von Fahr­zeu­gen aller Art
— Bei Option zur Umsatz­steu­er im Falle der Ver­mie­tung zum Abstel­len anderer Gegen­stän­de (z.B. Möbel)
— Bei Option zur Umsatz­steu­er von Garagen im Woh­nungs­ei­gen­tum
• Unechte Befrei­ung 0%
— Ver­mie­tung zum Abstel­len anderer Gegen­stän­de als Fahr­zeu­ge
— Garagen im Woh­nungs­ei­gen­tum
• Begüns­tig­ter Steu­er­satz von 10%
— Bei Ver­rech­nung von „all inklusive”-Preisen in der Gas­tro­no­mie.

– Vor­steu­ern
• Kein Vor­steu­er­ab­zug bei unecht befrei­ten Umsätzen
• Kein Vor­steu­er­ab­zug steht gemäß § 12 Abs. 2 Zi 2b – von Aus­nah­men abge­se­hen – für Auf­wen­dun­gen zu, die mit dem Betrieb von PKW, Kombi oder Kraft­rä­dern zusam­men­hän­gen. Dazu zählt auch die Miete eines Abstell­plat­zes.
• Vor­steu­er­ab­zug ist zulässig für die Her­stel­lungs­kos­ten einer Garage beim Ein­fa­mi­li­en­haus, soweit ein unmit­tel­ba­rer betrieb­li­cher Zusam­men­hang besteht. (VwGH 22. Februar 1996, 94/15/0230 – Garage bei Ein­fa­mi­li­en­haus eines Rechtsanwaltes). 

Pra­xis­hin­weis
Bei der oben ange­führ­ten Kasu­is­tik ist es nicht ver­wun­der­lich, wenn bei Haus­ver­wal­tun­gen Ver­wir­rung herrscht und vielfach falsche Steu­er­sät­ze zur Anwen­dung gelangen. Die Option zur 20%igen Umsatz­steu­er für Garagen und Abstell­plät­ze im Woh­nungs­ei­gen­tum mag für die Haus­ver­wal­tung zu einer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung führen, es ist aber die Frage, ob sie für die Woh­nungs­ei­ge­tü­mer güns­ti­ger ist. Infolge der geson­der­ten Erfas­sung der Gara­gen­kos­ten neben den Woh­nungs­kos­ten sollte es kein allzu großes ver­wal­tungs­tech­ni­sches Problem sein, zu über­prü­fen, ob die unechte Steu­er­be­frei­ung für die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer nicht billiger kommt, als die Belas­tung mit 20% USt bei vollem Vor­steu­er­ab­zug. Vermerkt sei, dass ein Wechsel in jedem Vor­anmel­dungs­zeit­raum pro­blem­los möglich ist.
– Hilfs­ge­schäf­te
Zu den Leis­tun­gen von Unter­neh­mun­gen gehören nicht nur die Grund­ge­schäf­te mit den o.a. Neben­leis­tun­gen, sondern auch Hilfs­ge­schäf­te, welche mit den Grund­ge­schäf­ten in der Regel nichts zu tun haben (z.B. Ver­äu­ße­rung, Entnahme sowie Ver­mie­tung von Anla­gen­ge­gen­stän­den oder Verkauf des Betrie­bes).
Hilfs­ge­schäf­te unter­lie­gen grund­sätz­lich der Umsatz­steu­er, es kann aber auch zu einer unechten Befrei­ung gemäß § 6 Abs. 1 Zi 26 UStG kommen (Hinweis auf Rz 991f UStR 2000).
Unecht befreit ist die Lie­fe­rung und Entnahme von Gegen­stän­den, die der Unter­neh­mer aus­schließ­lich für Tätig­kei­ten ver­wen­det, die nach § 6 Abs. 1 Zi 7–25 UStG steu­er­frei sind. Für eine gering­fü­gi­ge Ver­wen­dung für andere Zwecke sehen die Umsatz­steu­er­richt­li­ni­en 2000 eine Tole­ranz­gren­ze bis zu 5% vor. Weitere Vor­aus­set­zung ist, dass für diese Gegen­stän­de kein Vor­steu­er­ab­zug geltend gemacht wird. Prak­ti­sche Bedeu­tung hat diese Befrei­ungs­be­stim­mung für Anla­gen­ver­käu­fe, Ent­nah­men aus dem Betriebs­ver­mö­gen sowie für Unter­neh­mens­ver­kauf (inkl. Kun­den­stock) bei Banken, Ver­si­che­rungs­ver­tre­tern, Ver­mie­tun­gen sowie Heil­be­ru­fen etc. (so ist z.B. der Verkauf einer Arzt­pra­xis umsatzsteuerfrei).