In einer 58 Seiten umfas­sen­den Infor­ma­ti­on vom 9. Mai 2005 hat das BMF die aktuelle Ver­wal­tungs­übung und die umfang­rei­che Recht­spre­chung der letzten Jahre akri­bisch zusam­men­ge­fasst. Wesent­li­che Kri­te­ri­en für den Unter­neh­mer­be­reich seien im fol­gen­den kurz angeführt:

Steu­er­ge­gen­stand

Die Arbeits­löh­ne an Dienst­neh­mer einer im Inland gele­ge­nen Betriebs­stät­te des Unter­neh­mens unter­lie­gen der Kom­mu­nal­steu­er in der Höhe von 3% der monat­li­chen Brut­to­lohn­sum­me. Über­steigt diese im Kalen­der­mo­nat nicht € 1.460,- sind davon € 1.095,- abzuziehen.

Dienst­neh­mer

Lohn­steu­er­li­ches Dienstverhältnis

Neben den echten Dienst­neh­mern zählen dazu auch bis 25% betei­lig­te Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH oder Vor­stands­mit­glie­der einer AG, auch dann, wenn sie nicht wei­sungs­ge­bun­den sind. Im Ausland ansäs­si­ge Personen, die im Inland ihren Arbeits­ort haben und in der Regel sich an jedem Arbeits­tag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenz­gän­ger) sind eben­falls ein­be­zo­gen. Funk­tio­nä­re von juris­ti­schen Personen des privaten Rechts (Vor­stän­de von Vereinen, Genos­sen­schaf­ten, Stif­tun­gen etc.) aller­dings nur dann, wenn ein echtes Dienst­ver­hält­nis vorliegt.

Dienst­neh­mer­ähn­li­che Beschäftigung

:: Wesent­lich betei­lig­te Personen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Dienst­neh­mer im Sinne des KommStG.

• Betei­li­gung mehr als 25% bis unter 50% ohne Sperr­mi­no­ri­tät bei Wei­sungs­ge­bun­den­heit, wenn eine Ein­glie­de­rung in den Orga­nis­mus des Betrie­bes gegeben ist, kein ins Gewicht fal­len­des Unter­neh­mer­ri­si­ko getragen wird und eine laufende Ent­loh­nung gewährt wird.
  
• Betei­li­gung mehr als 50%, oder mehr als 25% mit Sperr­mi­no­ri­tät, ohne Wei­sungs­ge­bun­den­heit. In diesem Fall genügt die Ein­glie­de­rung in den Betrieb, wobei das Unter­neh­mer­ri­si­ko und die Art der Ent­loh­nung unmaß­geb­lich sind.

:: Ein­glie­de­rung

Diese ist gegeben, wenn eine Person über einen längeren Zeitraum die Aufgabe der Geschäfts­füh­rung erfüllt. Auf die zivil­recht­li­che Ein­stu­fung der Tätig­keit kommt es nicht an (echtes Dienst­ver­hält­nis, freier Dienst­ver­trag, Werk­ver­trag oder Auftrag). Bezieht sich aber ein Werk­ver­trag aus­schließ­lich auf ein abzu­wi­ckeln­des kon­kre­tes Projekt, spricht das gegen die Ein­glie­de­rung. Der Ein­glie­de­rung stehen aber nicht entgegen: Die Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer für mehrere Gesell­schaf­ten, unre­gel­mä­ßi­ge Arbeits­er­brin­gung, die Dele­gie­rung von Arbeiten und die Mög­lich­keit sich ver­tre­ten zu lassen.

:: Unter­neh­mer­ri­si­ko

Um ein ins Gewicht fal­len­des Risiko handelt es sich dann, wenn die Ent­loh­nung tat­säch­lich starken Schwan­kun­gen unter­liegt (gele­gent­li­ches Aus­fal­len der Bezüge oder Rück­zah­lung der­sel­ben), welche mit dem wirt­schaft­li­chen Erfolg der Gesell­schaft zusam­men­hän­gen.
Kein rele­van­tes Unter­neh­mer­ri­si­ko liegt dann vor, wenn nur ein Teil der Ent­loh­nung vom Erfolg abhängig ist, die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge vom Gesell­schaf­ter selbst getragen werden, Rei­se­kos­ten nicht voll­stän­dig vergütet werden, die Arbeits­klei­dung selbst bei­zu­stel­len ist oder die Ver­gü­tung von der Anzahl der geleis­te­ten Arbeits­stun­den abhängt.
Ferner spricht gegen die Über­nah­me des Unter­neh­mer­ri­si­kos, wenn Anspruch auf Betriebs­pen­si­on und Abfer­ti­gung besteht. Da die Über­nah­me einer Haftung oder Bürg­schaft für die Gesell­schaft primär mit der Gesell­schaf­ter­stel­lung zusam­men­hängt, wird die Geschäfts­füh­rer­funk­ti­on davon nicht tangiert und hat auf die Geschäfts­füh­rer­be­zü­ge daher keine Auswirkung.

:: Ent­loh­nung

Es kommt nicht auf die ver­trag­li­che Regelung, vielmehr auf die tat­säch­li­che Abwick­lung an. Steht z.B. in Ver­lust­jah­ren kein Entgelt zu, kommt es darauf an, ob dieses auch tat­säch­lich nicht aus­be­zahlt worden ist, wobei das peri­oden­über­grei­fend zu beur­tei­len ist. Als laufende Ent­loh­nung ist nicht not­wen­dig eine monat­li­che zu verstehen. 

:: Unter­schied­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bei KommSt und ESt

- Sozi­al­ver­si­che­rung
Beiträge für wesent­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, die von der Gesell­schaft ein­be­hal­ten und abge­führt werden, mindern wohl das steu­er­pflich­ti­ge Ein­kom­men, nicht aber die Bemes­sungs­grund­la­ge für die KommSt. Arbeit­ge­ber­an­tei­le, die von der Gesell­schaft dagegen wegen eines sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Dienst­ver­hält­nis­ses ihres Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers abge­führt werden, zählen nicht zu den Ver­gü­tun­gen im Sinne des KommStG.

- Pri­vat­nut­zung eines Fir­men­fahr­zeu­ges
Für die KommSt ist der geld­wer­te Vorteil durch den Ansatz eines Sach­be­zu­ges, entweder in Anleh­nung an die Sach­be­zugs-VO (1,5% vom Anschaf­fungs­wert max. 600 p.m.), oder in der Höhe der (geschätz­ten) tat­säch­li­chen Kosten zu erfassen. Für die Gewinn­ermitt­lung nach dem EStG ist lt. Recht­spre­chung der Sach­be­zugs­wert bei wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern dagegen aus­schließ­lich gem. § 184 zu schätzen (vgl. Klienten-Info Juli 2005).

- Zinsen für Ver­rech­nungs­kon­to
Diese betref­fen die Gesell­schaf­ter­stel­lung und sind daher nicht kommunalsteuer‑, aber sehr wohl ein­kom­men­steu­er­pflich­tig (kein KESt-Abzug!).

- Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung
Diese stellen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar und sind daher nicht kommunalsteuerpflichtig

Kri­ti­sche Anmerkung:

Da nur eine Dienst­neh­mer­fik­ti­on iSd KommStG besteht, im ein­kom­men­steu­er­li­chen Sinne aber Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit vor­lie­gen, ent­fal­len alle steu­er­li­chen Begüns­ti­gun­gen der Lohn­steu­er (feste Steu­er­sät­ze für 13. und 14. Bezug, lohn­steu­er­freie Bezüge, begüns­tig­te Sach­be­zü­ge etc.). Unter Duldung des VfGH 1.3.2001,G 109/00 ent­fal­len also die Vorteile, dafür treten die Nach­tei­le in Kraft, schließ­lich handelt es sich ja um unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit mit ungleich hoher Steuerbelastung! 

Arbeits­kräf­te­über­las­sung

Dienst­neh­mer iSd KommStG sind:

• Personen, die von einer inlän­di­schen Betriebs­tät­te eines Unter­neh­mens zur Arbeits­leis­tung im Inland oder Ausland über­las­sen werden.
• Personen, die nicht von einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te eines Unter­neh­mens zur Arbeits­leis­tung im Inland über­las­sen werden, insoweit beim Unter­neh­mer, dem sie über­las­sen werden.
• Personen, die seitens einer Kör­per­schaft öffent­li­chen Rechts dem Unter­neh­men zur Dienst­leis­tung zuge­wie­sen werden. Straf­ge­fan­ge­ne sind davon ausgenommen.
• Personen, die von einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zur Arbeits­leis­tung im Inland über­las­sen werden, gelten als Dienst­neh­mer — im Sinne des KommStG — des beschäf­ti­gen­den Unter­neh­mers. In diesem Fall kann es zur Abwei­chung von der Lohn­steu­er kommen, wenn laut DBA- Recht für kurz­fris­ti­ge Tätig­kei­ten eine Lohn­steu­er-Frei­stel­lung besteht. 

Weitere Infor­ma­tio­nen

Das BMF nimmt weiters zu fol­gen­den Themen aus­führ­lich Stellung: Unter­neh­mer­be­griff und Betriebs­stät­ten (In- und Ausland), Bemes­sungs­grund­la­ge und deren Zer­le­gung, Steu­er­schuld­ner, Befrei­un­gen, Prüfung und Strafbestimmungen.

GPLA-RL

In dieser Richt­li­nie sind die Grund­sät­ze der gemein­sa­men Prüfung aller Lohn­ab­hän­gi­gen Abgaben, welche ab 1. Jänner 2003 anzu­wen­den sind, näher erläu­tert. Diese Prüfung umfasst die lohn­ab­hän­gi­gen Abgaben gemäß EStG, die Kom­mu­nal­steu­er und die ASVG-Beiträge.

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