Mit 1. Jänner 2021 wurde auch die Zins­schran­ken­re­ge­lung in § 12a KStG umge­setzt (erstmals gültig für nach dem 31.12.2020 begin­nen­de Wirt­schafts­jah­re), nachdem schon länger ein Disput zwischen der EU-Kom­mis­si­on und der Republik Öster­reich geherrscht hat (siehe dazu auch KI 03/19). Dem Namen ent­spre­chend schränkt die Zins­schran­ken­re­ge­lung den Zins­ab­zug (als steu­er­lich wirksame Betriebs­aus­ga­be) ein. Die Zins­schran­ken­re­ge­lung soll ins­be­son­de­re jene Gestal­tun­gen ver­hin­dern, in denen steu­er­li­che Vorteile aus einer beson­ders hohen, in Relation zum Gesamt­kon­zern über­pro­por­tio­na­len Fremd­fi­nan­zie­rung ein­zel­ner Kon­zern­ge­sell­schaf­ten lukriert werden können. Die Wirkung wird dadurch erreicht, dass es in Hoch­steu­er­län­dern zu einem Zins­ab­zug kommt und die Zinsen in Nied­rig­steu­er­län­dern „ver­steu­ert“ werden. Andere, schon vor der Zins­schran­ke bestehen­de Ein­schrän­kun­gen des Zins­ab­zugs, bei­spiels­wei­se bei kon­zern­in­ter­nen Zins­zah­lun­gen, welche im Emp­fän­ger­land nicht ent­spre­chend hoch besteu­ert werden, bleiben wei­ter­hin aufrecht. Denkbar ist, dass die COVID-19-Krise und damit ein­her­ge­hen­de stei­gen­de Fremd­ka­pi­tal­quo­ten die Zins­schran­ke für einen größeren Kreis von Unter­neh­men bedeut­sam machen.

Dem Grund­prin­zip der Regelung folgend soll die Höhe des Zins­ab­zugs von der Höhe des steu­er­li­chen EBITDA abhängig sein, welches als Maßstab für die steu­er­li­che Wert­schöp­fung der Gesell­schaft ange­se­hen werden kann. Sofern die Zins­auf­wen­dun­gen des Wirt­schafts­jah­res die steu­er­pflich­ti­gen Zins­er­trä­ge (des Wirt­schafts­jah­res) über­stei­gen, kann dieser „Zins­über­hang“ nur im Ausmaß von 30 % des steu­er­li­chen EBITDA dieses Wirt­schafts­jah­res abge­zo­gen werden. Es ist dabei egal, ob der Zins­über­hang aus kon­zern­in­ter­nen oder aus externen Finan­zie­run­gen stammt. Die Zins­schran­ken­re­ge­lung bringt teil­wei­se eigene Begriffs­de­fi­ni­tio­nen mit sich. So ist bei­spiels­wei­se bei dem steu­er­li­chen EBITDA zu bedenken, dass steu­er­freie Ein­nah­men, wie etwa steu­er­freie Divi­den­den, das steu­er­li­che EBITDA nicht erhöhen. Generell ist das steu­er­li­che EBITDA als der vor Anwen­dung der Zins­schran­ken­re­ge­lung ermit­tel­te Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, neu­tra­li­siert um steu­er­li­che Abschrei­bun­gen und Zuschrei­bun­gen sowie den Zins­über­hang defi­niert. Sofern also ein öster­rei­chi­scher Konzern zentral Fremd­ka­pi­tal aufnimmt und in Form von Eigen­ka­pi­tal an die aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wei­ter­gibt, ist der Zins­auf­wand für die Berech­nung der Zins­schran­ke relevant, wenn­gleich diesem Zins­auf­wand kein steu­er­li­ches EBITDA gegen­über­steht. Der Zins­be­griff der Zins­schran­ke ist weit gefasst und beinhal­tet z.B. auch Geld­be­schaf­fungs­kos­ten oder die Finan­zie­rungs­kos­ten im Rahmen des Finanzierungsleasings.

Damit die Zins­schran­ke keine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Bürde für kleine und mittlere Unter­neh­men dar­stellt, sind ver­schie­de­ne Aus­nah­men und Erleich­te­run­gen vor­ge­se­hen, welche nach­fol­gend über­blicks­mä­ßig dar­ge­stellt sind.

Frei­be­trag von 3 Mio. €

Unab­hän­gig von der Höhe des steu­er­li­chen EBITDA ist ein Zins­über­hang von bis zu 3 Mio. € pro Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeden­falls steu­er­lich abzugs­fä­hig. Dies ist auch dann der Fall, wenn sich aufgrund des steu­er­li­chen EBITDA eigent­lich ein gerin­ge­rer abzugs­fä­hi­ger Betrag ergeben würde. Vor allem der Frei­be­trag soll dazu führen, dass KMU mit typi­scher­wei­se gerin­ge­rem Zins­auf­wand und generell weniger Risiko der Steu­er­ver­mei­dung von der admi­nis­tra­ti­ven Bürde der Zins­schran­ke aus­ge­nom­men sind.

Ausnahme für eigen­stän­di­ge Unter­neh­men (Stand-alone-Klausel)

Nicht mit der Zins­schran­ken­re­ge­lung beschäf­ti­gen müssen sich auch Kör­per­schaf­ten, die nicht voll­stän­dig in einen Kon­zern­ab­schluss ein­be­zo­gen werden, über kein ver­bun­de­nes Unter­neh­men verfügen (ein ver­bun­de­nes Unter­neh­men liegt demnach vor, wenn bei einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung min­des­tens 25% der Stimm­rech­te, des Kapitals oder des Gewinn­an­spruchs bestehen) und ebenso wenig eine Betriebs­stät­te im Ausland unterhalten.

Eigen­ka­pi­tal­quo­ten­ver­gleich

Eine Ausnahme von der Zins­schran­ken­re­ge­lung ist gegeben, wenn die Eigen­ka­pi­tal­quo­te der Kör­per­schaft bzw. der gesamten inlän­di­schen Unter­neh­mens­grup­pe gleich hoch oder höher als die Eigen­ka­pi­tal­quo­te des Konzerns ist, zu dem die Kör­per­schaft bzw. der Grup­pen­trä­ger der inlän­di­schen Unter­neh­mens­grup­pe gehört. Bei dem Ver­gleich der Kapi­tal­quo­ten ist eine Tole­ranz­gren­ze von 2 Pro­zent­punk­ten vor­ge­se­hen. Eine Vor­aus­set­zung für die Ver­gleich­bar­keit ist dabei, dass der Ein­zel­ab­schluss der Kör­per­schaft und der Kon­zern­ab­schluss (z.B. nach UGB, IFRS oder US-GAAP) nach den gleichen Bewer­tungs­me­tho­den erfolgen. Sofern Ein­zel­ab­schluss und Kon­zern­ab­schluss nach unter­schied­li­chen Rech­nungs­le­gungs­vor­schrif­ten erstellt werden, muss gege­be­nen­falls eine Über­lei­tung vom Ein­zel­ab­schluss auf den Kon­zern­ab­schluss vor­ge­legt werden. Rein inlän­di­sche Unter­neh­mens­grup­pen können durch den Eigen­ka­pi­tal­quo­ten­ver­gleich die Zins­schran­ke typi­scher­wei­se ver­hin­dern, sofern alle Kon­zern­ge­sell­schaf­ten in die (inlän­di­sche) Unter­neh­mens­grup­pe ein­be­zo­gen sind.

Ausnahme für Altverträge

Eine Erleich­te­rung in der Anwen­dung der Zins­schran­ke ergibt sich auch dadurch, dass Zins­auf­wen­dun­gen aus soge­nann­ten Alt­ver­trä­gen (Ver­trags­ab­schluss vor dem 17.6.2016) grund­sätz­lich keine Relevanz für die Berech­nung der Zins­schran­ke haben. Aller­dings ist diese Bestim­mung letzt­ma­lig für die Ver­an­la­gung 2025 gültig.

Vor­lie­gen einer Unternehmensgruppe

Liegt eine Unter­neh­mens­grup­pe i.S.d. Grup­pen­be­steue­rung vor, so müssen die Zins­über­hän­ge und das jewei­li­ge steu­er­li­che EBITDA der ein­zel­nen Grup­pen­mit­glie­der beim Grup­pen­trä­ger erfasst werden. Diese Vor­ge­hens­wei­se ist dem Umstand geschul­det, dass die iso­lier­te Anwen­dung der Zins­schran­ke auf Ebene jedes Grup­pen­mit­glieds in manchen Fällen zu gra­vie­ren­den steu­er­li­chen Nach­tei­len führen würde. Im Rahmen der Grup­pen­be­steue­rung gilt der Frei­be­trag von 3 Mio. € zwingend für die gesamte Unter­neh­mens­grup­pe und ist demnach nicht von der Anzahl der Grup­pen­ge­sell­schaf­ten abhängig.

Zins- und EBITDA-Vortrag

Zins- und EBITDA-Vortrag wirken vor­teil­haft (Vorsicht antrags­ge­bun­den!), indem ein wegen der Zins­schran­ke nicht abzugs­fä­hi­ger Zins­über­hang sowie ein nicht genutz­tes Zins­ab­zugs­po­ten­ti­al in Fol­ge­jah­re vor­ge­tra­gen werden können. Der Zins­vor­trag erhöht die Zins­auf­wen­dun­gen und ebenso den Zins­über­hang, da die Zins­auf­wen­dun­gen Teil des Zins­über­hangs sind. Damit es nicht zu einer Dop­pel­er­fas­sung kommt und weil der Zins­vor­trag bereits im Ent­ste­hungs­jahr das steu­er­li­che EBITDA erhöht hat, ist der Zins­vor­trag bei der Berech­nung des steu­er­li­chen EBITDA im Fol­ge­jahr nicht mehr zu berück­sich­ti­gen. Das nicht ver­rech­ne­te EBITDA eines Wirt­schafts­jah­res kann (nur) auf die fol­gen­den fünf Wirt­schafts­jah­re vor­ge­tra­gen werden.

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